מיסוי בעלי קרקע בעסקת קומבינציה



בעסקת קומבינציה, מוכרים בעלי קרקע חלק מהקרקע לקבלן / יזם, תמורת התחייבות הקבלן או היזם לבנות דירות על החלק של הקרקע הנשאר בבעלותם. לדוגמה, בעסקת קומבינציה מסוימת הבעלים מכרו לקבלן 59% מבעלותם בקרקע. הקבלן בונה בניין, כאשר 59% מהשטח הבנוי בבניין יירשם בבעלות הקבלן ו-41% יישאר בבעלותם של הבעלים המקוריים. כך, בעלי הקרקע מקבלים דירות ללא שהעבירו כספים בפועל לקבלן בגין שירותי הבניה.

היתרון הגלום בעסקאות קומבינציה הוא כי בפועל לא עובר כסף בין הצדדים. עם זאת, על הבעלים בעסקת קומבינציה חלה חובה בדין לתשלומי מסים כגון מס שבח, מס רכוש, היטלי פיתוח והיטל השבחה. לרוב, בהסכם מוטלת על הבעלים אף החבות בתשלומי המע"מ על שירותי הבניה שנתן להם הקבלן, בגין בניית דירותיהם.    

לעתים, כאשר הבעלים לא מעוניינים להוציא כספים כלל מכיסם הפרטי, ניתן לקבוע בהסכם הקומבינציה כי החבות במסים החלים על הבעלים על פי הדין- ישולמו ע"י הקבלן/ יזם, אך לרוב כרוך הדבר בהפחתת אחוזי קומבינציה משמעותיים לבעלים.

אחת השאלות המשפיעות על היבט המיסוי של עסקת הקומבינציה, ולאור העובדה כי בעסקה זו לא מועברים כספים בפועל היא- מה השווי של העסקה?

מחד, בפועל נמכרה קרקע אשר ניתן לשום את ערכה בכסף ומאידך, באותה העסקה נמכרו שירותי בנייה שניתן לאמוד את שווים בחישוב די פשוט.

בית המשפט העליון קבע בעניין זה, כי לעניין מיסוי העסקה במיסוי מקרקעין (במס שבח ומס רכישה), הכלל שלפיו ייקבע שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה הוא או לפי שווי השוק של הקרקע, או לפי השווי של שירותי הבניה.  כלומר - בעלי הקרקע יכולים לבחור כיצד לשום את העסקה לצורך מיסוייה מבין השתי האופציות, אך כמובן כי השומה כפופה לאישורו של פקיד השומה, הרשאי בהתאם לשיקול דעתו שלא לקבלה. היה ופקיד השומה החליט, בניגוד לשומה שהוגשה לפי עלות שירותי הבניה- לשום את העסקה על פי שווי הקרקע, ובעלי הקרקע מעוניינים להשיג על החלטת פקיד שומה זו- נטל ההוכחה הוא על בעלי הקרקע, ולא בהכרח די בהצגת חשבונית ( ע"א 3289/12 מיסוי מקרקעין נגד כהנא).

לאור העובדה כי מס שבח הוא לרוב חיוב המס הראשון שחל על בעל הקרקע בעסקת קומבינציה, שכן מועד תשלומו הינו בסמוך ליום חתימת ההסכם, נשאלת השאלה האם ניתן להסתמך על השומה שנקבעה במיסוי מקרקעין, גם בעת קביעת גובה התשלום של מס ערך המוסף בגין שירותי הבניה.

סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, שעניינו בעסקאות חליפין, קובע כי יש לפנות בראש ובראשונה למחיר שהיה משלם הקבלן עבור הקרקע בעסקת מזומן רגילה. היה ולא ניתן לאמוד את מחירה של הקרקע בדרך זו- ניתן לאמוד את שווי העסקה על פי שווי שירותי הבניה. לכאורה, היה ושומת מיסוי מקרקעין הינה על פי שווי הקרקע- אין מניעה, לצורך קביעת תשלום מס הערך המוסף- לחזור ולהיזקק להערכה שנעשתה לגבי שווי המקרקעין על ידי רשויות מיסוי מקרקעין. אך בפועל לא כך נהוג וזאת לאור העובדה כי מועד תשלום מס הערך המוסף מאוחר לתשלום מס השבח.

בעניין ע"א 108/82 ניכן נגד מנהל מס ערך מוסף, קבע בית המשפט העליון כי מועד לתשלום מס הערך המוסף הינו מועד מסירתה של הקרקע לקבלן וזהו מועד התשלום במס ערך מוסף, וזאת בניגוד למועד תשלום מס השבח, שהינו ביום חתימת ההסכם.  לפיכך, מועד הערכת שווי העסקה אינו יכול להיות מועתק מהקביעה של רשות מיסוי מקרקעין. עם זאת, אין מניעה שמועד מסירת הקרקע לקבלן תקבע בהסכם כיום חתימת ההסכם.

לפיכך למועד הקבוע בהסכם הקומבינציה למסירת החזקה בקרקע יש חשיבות עצומה לעניין החיוב במס ערך מוסף. לעתים, אין זה ברור מהוראות ההסכם אימתי בדיוק עתידה הקרקע להימסר לקבלן. הדבר נובע מאי הודאות הקיימת בעסקאות הקומבינציה והגורמים הרבים המעורבים בעסקה זו. למשל- בהסכם קומבינציה מסוים, נקבע כי מועד מסירת הקרקע לקבלן הינו יום מתן היתר הבניה. בפועל, מתן היתר הבניה התארך מעבר לצפוי. במשך זמן זה, שווי הקרקע הרקיע שחקים וכיוצא בזה אף החיוב במס ערך מוסף.

לאור העובדה כי הסכם קומבינציה הנו הסכם מורכב למדי, ושווי הרווח הגלום בו יכול להגיע לכדי מיליונים, הרי שהחיוב במס ערך מוסף יכול אף הוא להסתכם בסכומי עתק. אשר על כן ועל מנת לצמצם ככל האפשר חיובי מס אשר ניתן לייתר, מומלץ להיוועץ עם עורך דין הבקיא ובעל ניסיון בעסקאות מסוג זה. 

אין באמור לעיל כדי להוות ייעוץ משפטי, חוות דעת או תחליף לייעוץ משפטי אצל עו"ד. בכל מקרה ספציפי מומלץ לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין העוסק בעסקאות קומבינציה.

האמור במאמר זה מהווה מידע כללי בלבד, אשר אינו מהווה ייעוץ משפטי מחייב ואין להסתמך עליו בכל צורה שהיא. כל פעולה שנעשית ע"פ המידע והפרטים האמורים במאמר זה הינה על אחריות המשתמש בלבד. השימוש באמור במאמר זה אינו יוצר יחסי עו"ד לקוח בדרך כלשהי, משרד עו"ד ניצן ממון אינו אחראי בשום צורה ואופן לתוצאות השימוש במידע האמור במאמר זה.